En el sector de la construcción es habitual que el promotor retenga al constructor un 5% del importe de las certificaciones de obra como garantía de correcta ejecución. Aunque se denomine comúnmente “retención”, no debe confundirse con una retención tributaria. Se trata de una garantía contractual o legal destinada a cubrir eventuales defectos, repasos, remates o responsabilidades derivadas de la ejecución de la obra. La Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación, prevé que la garantía anual por daños materiales derivados de vicios o defectos de ejecución que afecten a elementos de terminación o acabado pueda sustituirse por una retención del promotor del 5% del importe de la ejecución material de la obra. Por tanto, su finalidad no es reducir el precio, sino asegurar el cumplimiento correcto de las obligaciones del constructor.
Obra en curso y obra terminada
La primera distinción relevante es si la obra se encuentra en curso o terminada. Durante la ejecución, el constructor suele emitir certificaciones parciales por los trabajos realizados. En estos casos, el promotor puede pagar el importe certificado minorado en el 5% retenido. Esta cantidad queda pendiente de pago hasta que se produzca la recepción de la obra, transcurra el plazo de garantía o se verifique la correcta ejecución. En cambio, cuando la obra está terminada, la retención debe regularizarse: puede ser liberada y abonada al constructor, ejecutada total o parcialmente para cubrir defectos acreditados, o minorar definitivamente el precio si así se acuerda y queda debidamente documentado.
Tratamiento específico en IVA
Desde la perspectiva del IVA, la retención del 5% exige analizar el devengo y la base imponible.Con carácter general, el artículo 75 de la Ley 37/1992 del IVA establece que el impuesto se devenga cuando se realiza la entrega del bien o se presta el servicio. No obstante, cuando existen pagos anticipados anteriores a la finalización de la operación, el IVA se devenga en el momento del cobro, pero únicamente por los importes efectivamente percibidos. Asimismo, el artículo 78 de la Ley del IVA dispone que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación. Esta regla debe aplicarse con cautela cuando hay cantidades retenidas en
garantía que no se cobran en el momento de la certificación.
La Dirección General de Tributos, en la Consulta Vinculante V0053-13, de 9 de enero de 2013, ha señalado que, en certificaciones de obra que constituyen pagos anticipados, la base imponible del IVA debe estar formada por los importes efectivamente percibidos, sin incluir las cantidades retenidas en garantía que no se han cobrado. Así, si una certificación asciende a 100.000 euros y el promotor retiene un 5%, pagando únicamente 95.000 euros, el IVA correspondiente a esa certificación anticipada debería calcularse sobre 95.000 euros, no sobre 100.000 euros. La situación cambia al finalizar la obra. En el momento de la entrega, puesta a disposición o recepción final, si las cantidades retenidas siguen formando parte del precio debido al constructor, deberán integrarse en la base imponible del IVA, salvo que proceda su minoración por defectos, incumplimientos o acuerdo entre las partes.
En caso de que la retención se ejecute por defectos de obra, será necesario analizar si estamos ante una reducción de precio, una indemnización o una compensación de créditos, ya que cada supuesto puede tener consecuencias fiscales distintas. Si existe una minoración definitiva del precio, podría resultar aplicable el artículo 80 de la Ley del IVA y, en su caso, la emisión de factura rectificativa.
Perspectiva del constructor y del promotor
Para el constructor, la retención afecta directamente a su tesorería y a la correcta repercusión del IVA. Es recomendable que las facturas distingan entre importe certificado, importe retenido, base imponible e importe efectivamente cobrado.
Para el promotor, la retención constituye una garantía, pero no una rebaja automática del precio. Si decide no liberarla, debe contar con soporte contractual, técnico y documental suficiente. Además, en ejecuciones de obra inmobiliaria debe analizarse la posible aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2.o.f) de la Ley del IVA, especialmente en contratos entre promotor y contratista relativos a urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones. La Consulta Vinculante V2583-12 resulta relevante en esta materia. En conclusión, la retención del 5% debe documentarse cuidadosamente en contrato, certificaciones y facturas. Una correcta separación entre obra en curso y obra terminada, junto con un adecuado tratamiento del IVA, evita anticipar impuestos sobre importes no cobrados y reduce riesgos fiscales para constructores y promotores.